彭炳华
 
    税收征管法实施细则第五十条规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。企业清算是指企业因为特定原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。注销清算虽不是所有注销业务的必经程序，但对于企业解散、破产、撤销等情形，清算是必经程序，是结清企业所得税的最后一个环节，但事实上也是管好增值税的最后一道屏障。

    一般纳税人注销时存货如何处理

    对此税务人员持有两种不同观点：一种观点认为，根据《财政部、国家税务局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕第165号）第六条规定，一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。因此，对存货不用作处理，既不用征税也不用退税。另一种观点认为，企业有留抵税额不退，但企业有存货要作进项税额转出，这样做才不会让税款流失。这两种观点哪种正确？笔者认为都有不妥之处，第一种观点没有正确理解政策的规定，在注销一般纳税人资格时，按财税〔2005〕第165号文件的规定，存货不作进项税额转出处理，留抵税额也不予以退税是对的，但在企业注销的整个过程中，对存货不作任何处理是不对的。注销前不是还有注销清算程序吗？注销清算过程中不是要对存货进行处置吗？那么在存货的处置过程中就会产生增值税。也有的纳税人提出，存货不处置，把它存留在企业，就不用缴税了。但这个企业最终要被注销，存货的所有权主体最终是消亡了，那么这个存货总有一个所有权的归属，不可能成为无主的物权。企业的存货有可能处置变现了，应按销售存货来计算缴纳增值税；有可能抵债了，应按视同销售来计算缴纳增值税；有可能分配给投资者了，应按视同销售来计算缴纳增值税。第二种观点没有正确执行税收政策，企业有留抵税额不退，但企业有存货要作进项税额转出，这样处理的目的是不让税款流失，但有什么法律依据呢？没有依据，就会带来税收执法风险。

    从上述分析可以看出，一般纳税人注销要在清算环节作存货处理。这里要特别提醒的是，作存货处理时，一定要对存货作盘点。有的企业在被注销一般纳税人资格时，账面上的存货和实际库存相差悬殊，经检查发现，企业有的存货实际上已经销售，但由于对方不要发票，或者其他原因，这部分存货企业仍然虚挂在账上，其实存货早已销售却未计销售收入缴纳税款。对这种现象，税务人员一定要在清算时核实存货，因为正常销售价格与清算时的处置价格是有区别的。账面存货大于实际库存，还可能是企业的管理不善引起的非正常损失，这种情况应作进项税额转出处理。

    一般纳税人的资格应在清算前还是清算后注销

    现在的税务登记注销程序，一般是先注销一般纳税人资格再进行清算，那在清算前注销和在清算后注销对增值税的处理有什么影响呢？哪一种更有利于税收管理工作呢？

    例如，某企业销售电子产品，增值税税率17%，现因企业解散申请注销，没有留抵税款，存货20万元，清算时变价处理25万元。

    分析：在清算前注销一般纳税人资格，那在清算期间，纳税人变价销售的存货应按小规模纳税人纳税，缴纳增值税0.73万元[25÷（1＋3%）×3%]，而企业20万元的存货已抵扣了3.4万元（20×17%），显然，企业是抵得多，缴得少，就会形成一个明显的税收漏洞，很容易让不法分子假借注销逃避缴纳税款。

    如清算后再注销一般纳税人资格，在清算期间，纳税人销售存货仍按一般纳税人处理，除了价格上有差别，就不存在抵扣税率和征税税率之间的差别，这样就堵塞了税收漏洞，有利于提高税收征管的质效。还有，先在清算环节将存货处理完毕，应计税的已计税，有留抵的进行了抵扣，抵不完的再按财税〔2005〕第165号文件第6条的规定不予退税。

    对不需要清算的一般纳税人注销存货应怎样处理

    比如一般纳税人A企业，由于经营地址改变从甲地搬迁到乙地，在甲地需办理税务登记注销手续，但由于企业还要继续经营，经营活动也未发生改变，因此不必进行清算。对于这种情形，应按财税〔2005〕第165号文件第6条的规定对存货进行处理：有留抵税额不退，存货不作进项税额转出。同时根据《国家税务总局关于一般纳税人迁移有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第71号）第一条规定，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）因住所、经营地点变动，按照相关规定，在工商行政管理部门作变更登记处理，但因涉及改变税务登记机关，需要办理注销税务登记并重新办理税务登记的，在迁达地重新办理税务登记后，其增值税一般纳税人资格予以保留，办理注销税务登记前尚未抵扣的进项税额允许继续抵扣。由此可见，该公司因住所、经营地点变动，在工商行政管理部门作变更登记处理，并依法在迁达地办理税务登记后，其增值税一般纳税人资格可以保留，不必重新认定。同时，对公司的增值税进项留抵税额可以继续抵扣。