———冠木

（五）利息收入的处理

例：A股份有限公司2007年成立，注册资金为2亿元，2009年被评为高新技术企业，企业所得税税率为15%。2011年1月1日与其关联企业B企业（B企业注册资本为1500万元，所有者权益为2000万元，假设年度各月所有者权益没有发生变动）签订一份借款合同，借给B企业5000万元用于采购货物，借款合同注明：借款期限为1年，年利率8%（同期金融机构贷款利率为6%，非关联方贷款利率为7%），按季度支付利息，2011年B企业已支付一年利息，并取得发票， B企业所得税税率为25%。请问：（1）A股份有限公司2011年会计、税收上应如何确认收入？（2）B企业2011年应如何确认借款费用？

会计准则规定及处理

A股份有限公司

《会计准则第14号——收入》规定：利息收入同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

因此，A股份有限公司在2011年应每月确认利息收入33.33万元，全年利息收入400万元。

B企业

《会计准则第17号——借款费用》规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

因此，B企业在2011年应每月确认利息支出33.33万元，全年利息支出400万元。

企业所得税规定及处理
A股份有限公司

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

A股份有限公司按照以上文件规定，不管B企业是否支付，都要按合同约定借款方应付利息的日期确认收入的实现。

    2011年度利息企业所得税应税收入为400万元（即：5000万元×8% ）

B企业

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额利息支出，准予扣除。

《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定：

1. 在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：①金融企业，为5：1；②其他企业，为2：1。

2. 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

3. 企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

根据上述规定，B企业不得税前扣除的利息包括两部分，一是超过金融企业同期同类贷款利率部分；二是由于该借款协议不符合独立交易原则且B企业实际税负又高于境内关联方A股份有限公司，因此，需要调整其关联方债资比例超过标准比例的利息。

第一步：计算超过金融同期同类贷款利息且不得税前扣除金额

纳税调整数=5000×（8%-6%）=100万元。

第二步：计算债资比例超过规定部分的借款利息且不得税前扣除金额

根据“财税[2008]121号”规定，B企业的实际税负高于境内关联方A企业，其实际支付给境内关联方的利息支出，应按其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（即：债资比为2：1），计算关联方债资比例超过标准比例的利息总额。

根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法[试行]〉的通知》（国税发〔2009〕2号）中第九章“资本弱化管理”的规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

其中：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

由此，B企业纳税调整数＝（全部利息支出－第一步调整数）×（1－2/债资比例）=（400-100）×【1-2/（5000/2000）】=60万元

综上，B企业应纳税调整合计数=100万元+60万元=160万元

另外，假设B企业实际支付给关联方的利息支出如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者B企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除，不受前述规定的接受关联方债权性投资与其权益性投资比例的限制。

营业税规定及处理

A股份有限公司

《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

由此，A股份有限公司应根据合同规定，每季度确认营业税应税收入100万元，并按“金融保险业”计算缴纳营业税5万元（即：100万元×5%）

（六）股权转让收入的处理

例1：2008年某A企业投资B企业，初始投资成本600万元，占B企业1000万元注册资本的60%股份。2010年B企业未分配利润为300万元，2011年3月A企业将持有B企业股权转让给C企业，转让价格为1000万元，且完成股权变更，请计算A企业股权转让所得是多少？

会计准则规定及处理

根据《会计准则第2号——长期股权投资》规定，A、B、C企业分别进行如下会计处理：

A企业

取得B企业股权时：

借：长期股权投资—B企业   600万元

   贷：银行存款             600万元

转让B企业股权时：

借：银行存款              1000万元

  贷：长期股权投资—B企业  600万元

      投资收益              400万元

B企业

取得A企业投资时：

借：银行存款              600万元

  贷：实收资本—A企业     600万元

变更股东时：

借：实收资本—A企业      600万元

  贷：实收资本—C企业     600万元

C企业

受让B企业股权时：

借：长期股权投资—B企业   1000万元

   贷：银行存款             1000万元

企业所得税规定及处理
A企业

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

新税法实施前：内资企业根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号）规定，股权转让所得不允许扣除留存收益。为了避免重复征税，《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函［2004］390号）规定，持股95%以上、全资子公司、公司清算三种情况下股权转让所得可以扣除留存收益。

外资企业《国家税务总局印发〈关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定〉的通知》（国税发［1997］71号）规定，外资企业股权转让所得，允许扣除留存收益。

新税法实施后，《企业所得税法实施条例》第11条第2款规定，企业清算时，股东分得的剩余资产，可以扣减留存收益。

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）、《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函【2009】698号）对新税法进行了进一步的补充说明,强调一般股权交易中，留存收益不允许扣减（包括对非居民境外转让股权所得）。

综上，第一，转让股权的纳税义务发生时间2011年3月。第二，股权转让所得不得扣除留存收益。A企业股权转让所得=1000万-600万=400（万元），按规定应缴纳企业所得税100万元。

企业如果想规避留存收益在转让时出现重复征税情况，应在股权转让前先将未分配利润进行分配，然后再转让股权。

营业税规定及处理

A企业

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）文件规定：对股权转让不征收营业税。

因此，A企业转让B企业股权收入，不需缴纳营业税。

例2：2009年1月A企业出资1000万元取得甲股份有限公司5%股权， B个人出资600万元取得甲股份有限公司3%股权。2010年末甲公司净资产为2.8亿元（其中：股本1.5亿元，资本公积（股本溢价）5000万元，盈余公积3000万元，未分配利润5000万元）。假设,2011年1月，甲公司将资本公积1000万元和未分配利润4000万元转增股本5000万元（共计5000万股，每股1元），转增后甲公司净资产为2.8亿元（其中：股本2亿元，资本公积（股本溢价）4000万元，盈余公积3000万元，未分配利润1000万元）。

请问：A企业和B个人按持股比例所取得得转增股本是否需要缴纳相关税收？

会计准则规定及处理

根据《会计准则第2号——长期股权投资》规定，A、B企业分别进行如下会计处理：

A企业：

取得甲企业股权时：

借：长期股权投资—甲公司    1000万元

  贷：银行存款               1000万元

取得转增股本时：

取得250万股（其中：股本溢价转增50万股，未分配利润转增股本200万股），共计250万元。

股本溢价转增股本不需调整“长期股权投资”账面价值。

未分配利润转增股本：

借：长期股权投资—甲公司    200万元

  贷：投资收益               200万元

B个人

取得甲公司股权为3%，投资成本600万元；

取得转增股本150万股，共计150万元。

甲股份有限公司

取得A、B投资时：

借：银行存款                  1600万元

  贷：实收资本—A              750万元

      实收资本—B              450万元

      资本公积—股本溢价       400万元

股本溢价和未分配利润转增股本时：

借：资本公积—股本溢价          1000万元

    利润分配—未分配利润        4000万元

  贷：实收资本                   5000万元

企业所得税规定及处理
A企业

A企业在转增股本中取得250万元股本，其中50万元属于资本公积（股本溢价）转增股本，200万元属于未分配利润转增股本。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定,被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转，不影响计税基础，因此不确认收入。

但未分配利润、盈余公积、资本公积（除资本溢价外）转增资本要确认收入。

根据上述规定，A企业在甲公司转增股本后，投资甲公司的成本调整为1200万元，同时，取得资本公积（股本溢价）转增股本50万元，不确认收入。另外，取得未分配利润转增股本200万元，属于居民企业间股息、红利性质的分配，作为免税收入。

B个人：

个人所得税规定及处理

B企业在转增股本中取得150万元股本，其中30万元属于资本公积（股本溢价）转增股本，120万元属于未分配利润转增股本。

《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）规定：国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔１９９７〕１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

根据上述规定，B个人在甲公司转增股本后，投资甲公司的成本调整为720万元，同时，取得资本公积（股本溢价）转增股本30万元，不确认收入。另外，取得未分配利润转增股本120万元，属于股息、红利性质的分配，应作为个人所得纳税。