—— 冠木

长期以来，收入确认是企业会计核算与税收业务处理的重要内容，随着会计准则、新企业所得税法及实施条例及其法律、法规性等文件的陆续颁布，使收入的确认方式、确认时间等有了相应规定，为帮助企业财务了解会计与税务处理的差异，以避免造成企业财税风险，现对会计和税务方面对于特殊业务收入确认的差异进行比较分析。
一、 收入确认
会计准则规定
（一）收入的确认及计量
收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
《企业会计准则第14号——收入会计准则》确认了销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、非货币资产交换、租赁等业务收入范围和收入的计量。
（二）收入确认的时间
会计准则规定了收入确认的时间。明确了销售商品收入确认的时间，即会计准则所列的商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外；明确了提供劳务收入确认的时间，即提供劳务按规定满足劳务收入确认时间的，按规定确认收入；明确了让渡资产使用权、长期股权投资、债务重组、租赁等业务收入确认的时间。
企业所得税规定
（一）收入的确认
《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括九项内容：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入（包括企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、视同销售收入等等，都应当计入收入总额）。
 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）第十四条至第二十二条对以上九项内容进一步进行了解释。
（二）收入的计量
《实施条例》第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照市场价格确定的价值即公允价值确定收入额。
（三）收入确认的时间
《实施条例》第十七条至第二十一条、第二十三条至第二十四条对收入确认的时间做了明确规定。
增值税规定：
（一） 收入的确认
《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“增值税条例”）第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工､修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税｡
（二） 收入的计量
《增值税条例》第六条规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《增值税实施细则》第十二条规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：1.受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；2. 同时符合规定条件的代垫运输费用；3. 同时符合规定条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；4. 销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
（三） 收入确认的时间
《增值税条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间为：销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。进口货物,为报关进口的当天｡
营业税规定：
（一） 收入的范围
《中华人民共和国营业税暂行条例》（以下简称“营业税条例”）第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。
（二） 收入的计量
《营业税条例》第五条规定，除规定情形外，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。《营业税实施细则》第十三条规定，价外费用包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。但不包括符合规定条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费
（三）收入确认的时间
《营业税条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
二、特殊业务收入处理
（一）会员费收入的处理
例：甲高尔夫俱乐部销售A类会员卡，价格为120万元人民币（有效期10年）。该会员卡规定：除了会员和会员嘉宾外，其他访客一概不能进入球场；有会员卡的会员，平时打一场球的费用按原价打对折，并可享受免费的教练陪练和球童的服务。该俱乐部于2011年1月份起对外销售A类会员卡，1月份共销售了20张，收到2400万元款项，问：（1）高尔夫俱乐部会计、税收上应如何确认1月份收入？（2）若乙企业2011年1月份购入A类会员卡二张，作为招待来往业务客户，应如何确认费用？
会计准则规定及处理
高尔夫俱乐部
《企业会计准则第14 号——收入》应用指南规定，申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
根据上述规定，甲高尔夫俱乐部应将1月份取得的2400万元款项作为预收账款处理，在A类会员卡有效期（10年）内分期确认收入。据此，甲高尔夫俱乐部在1月份应做如下账务处理：
收到款项时：借：银行存款  2400万元
              贷：预收账款  2400万元

月末：      借：预收账款  20万元
              贷：主营业务收入  20万元

企业所得税规定及处理
（一）甲高尔夫俱乐部
       国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
由于会员卡平时打一场球的费用按原价打对折，并可享受免费的教练陪练和球童的服务，属于国税函[2008]875号所规定的范围，据此：
甲高尔夫俱乐部1月份企业所得税应税收入
=（每张会员卡价格×销售张数）÷（使用年限×12月）
=（120万×20）÷（10×12）
=20万元
税会差异 甲高尔夫球俱乐部1月份取得的2400万元销售A会员卡收入，其企业所得税处理与会计处理一致，均为分期确认收入实现。因此，申报企业所得税时不需作纳税调整。
（二）乙企业
      乙企业购入A类会员卡是用于招待业务客户，故可计入企业的业务招待费，按企业所得税实施条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰进行税前扣除。
因此，乙企业购入A类会员卡的支出应在年度汇算清缴时一并计算纳税调整额。

营业税规定及处理
      《国家税务总局关于高尔夫球俱乐部税收问题的批复》（国税函发[1994]514号）规定，对俱乐部会员入会时一次性缴清的入会费，无论该项收入在财务上如何处理，均以取得收入的当天为纳税义务发生时间，计算征收营业税。对于俱乐部取得的其他类似于会员费的收入，应合并作为会员费收入计算征收营业税。
根据上述规定，甲高尔夫球俱乐部应将1月份取得的2400万元款项作为营业税应税收入，按“娱乐业”计算缴纳营业税。
税会差异 甲高尔夫球俱乐部1月份取得的2400万元销售A会员卡收入，营业税处理与会计处理不一致，需在取得收入当天计算缴纳营业税。

（二）实物捐赠的处理
      例：甲服装生产企业2011年将自产的服装通过乙公益性社会团体捐赠给受灾地区，并取得《公益事业捐赠统一票据》。该批服装的市场价为500万元，成本价为400万元。问：（1）此项非货币性捐赠，会计、税收上应如何确认收入、成本？（2）若企业2011年度利润总额为3000万元，应如何确认企业当年度可税前扣除的公益性捐赠支出？
会计准则规定及处理
      《企业会计准则》规定，公益性捐赠支出应在“营业外支出”科目中核算。
对外捐赠时 
借：营业外支出                         472.65万元
  贷：库存商品                          400
      应交税费——应交增值税（销项税额） 72.65

企业所得税规定及处理
1.视同销售
      《企业所得税实施条例》第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值即市场价格确定收入额；第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，具有商业性质的视同销售，也称为外部处置，因为资产所有权属已经发生改变，需要确认视同销售利润。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。
同时规定企业将资产移送他人的情形，即：1.用于市场推广或销售；2.用于交际应酬；3.用于职工奖励或福利；4.用于股息分配；5.用于对外捐赠；6.其他改变资产所有权属的用途。因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售收入确定收入。
据此，甲服装生产企业2011年此项非货币性捐赠支出，在税收上应确认为应税收入，在年度所得税汇算清缴时“视同销售收入”增加 500万元， “视同销售成本”增加400万元。
税会差异 甲服装生产企业该笔对外捐赠，会计上不作为收入实现，企业所得税按“视同销售”处理。因此，企业所得税申报时需增加应纳税所得额100万元。
2. 公益性捐赠
      《企业所得税实施条例》第五十一条、第五十三条规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
甲服装生产企业通过乙公益性社会团体的捐赠，同时取得相应的捐赠票据，符合企业所得税公益性捐赠条件，其按规定可以在税前扣除的捐赠支出限额为360万元（3000万元×12%）。
      税会差异 甲服装生产企业该笔对外捐赠，会计上按472.65万元作为捐赠支出，企业所得税捐赠支出税前扣除的限额为360万元。因此，企业所得税申报时需增加应纳税所得112.65万元。

增值税规定及处理
      《增值税实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:1.将货物交付其他单位或者个人代销；2.销售代销货物；3. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；5. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；7. 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
《      增值税实施细则》第十六条规定，本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额:1.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；2.按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；3.按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
根据上述规定，甲服装生产企业应按市场价为500万元计算缴纳增值税。
税会差异  甲服装生产企业该笔对外捐赠，会计上不作为收入实现，增值税按“视同销售”处理。因此，增值税申报时需计提72.65万元销项税额。（待续）