---冠木

一、会计准则与企业所得税法对计税基础的定义
计税基础是2006年颁布的《企业会计准则第18号——所得税》中提出的概念；2007年公布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）也首次提到了这一概念。

会计准则中的定义
      资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以在应税经济利益中抵扣的金额。即该资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用可税前扣除的金额。
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算。
所得税法中的含义
       所得税法中并未给出明确的定义，“实施条例”第一次引入了计税基础的概念，这一概念在原《中华人民共和国企业所得税条例》及《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中未单独出现，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，接近于原税法中的计税成本概念。在“中华人民共和国企业所得税法实施条例操作指南”书中，对资产的计税基础表述为：企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的“计税基础”。
“实施条例”第五十六条规定：企业各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
    前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。    企业持有各项资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

二、资产、负债会计账面价值和税法计税基础的差异分析

       资产、负债的账面价值和计税基础的差异是由于会计与税法的核算目的不同所形成的。制定财务会计制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入，对社会和经济发展进行适当调节，保护纳税人的合法权益。
（一）初始计量时，通常情况下，资产、负债的账面价值与计税基础相同，为取得时的历史成本。
（二）资产后续计量方面，因会计准则和税法对资产折旧、摊销、减值准备计提规定不同，资产的账面价值不一定与计税基础相同。
即资产持有期间：
资产计税基础＝资产的取得成本－以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额
资产的账面价值＝资产的取得成本－累计已折旧额或累计摊销额－减值准备
例：A公司于2008年末购买某项无形资产，实际取得成本为100万元,企业按5年进行摊销。
该项无形资产初始计量时：
账面价值＝计税基础＝100万元
税法规定按不短于10年的期限摊销。至2011年末时该项无形资产：
账面价值＝40（万元）
计税基础＝70（万元）
因而形成30万元的暂时性差异，此差异在该项无形资产转让时才会转回。
（三）负债后续计量方面，一般情况下，如果税法中贯彻权责发生制，则负债计税基础与账面价值相同；如果税法中要求按收付实现制，则两者存在差异。
例：某企业2011年末“其他应付款”科目中涉及包装物押金500万元，其中超过12个月未退还包装物押金200万元。
其他应付款账面价值＝500万元
其他应付款的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝500万元－200万元＝300万元
如果该企业是执行企业会计制度的，在2011年度企业所得税汇算清缴时需调增所得200万元，形成暂时性差异。当企业在以后年度支付该笔200万元包装物押金时，可作纳税调减处理，将差异转回。
通过上述案例，我们可以看到会计准则中的计税基础基本等同于所得税法中的资产（财产）净值的概念。“实施条例”第七十四条规定，企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

三、“计税基础”确认在汇算清缴中的应用

例1：固定资产转让
      某企业于2009年12月20日取得某项环保设备，固定资产原价750万元，使用年限为10年，会计上采用采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用年限平均法计提折旧，净残值为零。2011年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为450万元。
我们从企业取得固定资产时、持有期间、转让该固定资产三个时点分析企业会计处理和税务处理的差异。
取得时   2009年12月20日，取得固定资产时：
账面价值=750（万元）
计税基础=750（万元）
该项固定资产再取得时财税不存在差异，无需进行纳税调整。

持有期间  在企业持有固定资产期间，其会计处理和纳税调整如下：

转让时 如果2012年1月，企业以600万元将该固定资产转让。
会计处理：固定资产转让收益
＝转让收入－转让时固定资产净值
＝600－450万元
＝150（万元）
会计的利润表中体现营业外收入150万元。

税务处理：固定资产转让所得
＝转让收入－转让时固定资产计税基础
＝600－600万元
＝0（万元）
因此，在汇算清缴时，应将以前年度纳税调增的150万元，作纳税调减处理，也就是说将已经发生的暂时性差异转回。
分析：在企业所得税汇算清缴过程中，如果没有关注该固定资产转让时账面价值和计税基础的差异，将会按企业利润表所体现的转让收益缴纳企业所得税，忽略了需要将因折旧和减值准备形成的暂时性差异转回，将造成不必要的税收成本。

例2：股权投资转让

A投资企业于2008年1月1日以1000万元取得B联营企业30％的股权。被投资单位2008年度利润表中净利润为500万元，宣告分配2008年度股息200万元。A企业2008年度会计利润3000万元。
2009年7月，A投资企业将B联营企业30％的股权以1050万元转让。
A投资企业会计处理如下：
A投资企业取得B联营企业30％的股权，会计上对投资收益采用权益法核算。具体为：

      2008年汇算清缴时，应调减90万元所得（即：未实际取得投资收益150万元作纳税调减，实际取得60万元股息，应作为应税收入，调增所得60万元）。
      2009年7月，A投资企业将B联营企业30％的股权以1050万元转让，在A投资企业利润表反映的投资收益为－40万元（即：转让收入1050－转让时账面价值1090）。企业财务人员往往会据此向税务机关申报长期股权投资损失。
      而事实上，根据企业所得税法规定，该项股权投资所得为50万元（即：转让收入1050－转让时账面价值1000），当年度应作纳税调增90万元处理。企业财务人员忽视了2008年度纳税调减90万元在转让时需转回。

账面价值和计税基础计量具体分析如下：