| 合并的特殊性税务处理（一） | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 （三）企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 （四）合并交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。 （五）企业合并中取得股权支付的原主要股东，在合并后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。 二、企业合并符合上述规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理： 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： 1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。 注：《企业所得税法》第五十七条 本法公布前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。 法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定。 国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。 《实施条例》第八十七条 企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。 企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。 第八十八条 企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。 企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 第八十九条 依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（根据2009年12月1日中国经济网，50年期国债票面利率为4.30%） 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 合并交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 例2(承接例1)、假设东胜公司（合并企业）合并西昌公司（被合并企业）符合特殊性税务处理规定条件，东胜公司以超过交易支付总额1144万元的85%部分向西昌公司原股东—新北公司发行新股，即发行新股票公允价值1023万元（假设公允价值和票面价值相等），另向新北公司支付现金121万元，西昌公司进行清算，并注销税务登记和工商登记。发生清算费用10万元。 2009年12月31日西昌公司资产负债表资料如下：
西昌公司（被合并企业）作企业清算。清算过程中发生清算费用10万元。 1、若此合并业务作为非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。 （1）、东胜公司（合并企业）在合并日按公允价值编制抵消分录：
西昌公司应交税费1万元，在清算时已缴清。 需要说明：东胜公司作为合并企业，吸收合并西昌公司（被合并企业）资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，在本题中，资产计税基础合计820万元，负债计税基础合计116万元，而被合并可辨认资产的入账价值（公允价值）1210万元，被合并可辨认负债的的入账价值（公允价值）66万元 ，由此形成应纳税暂时性差异440万元，应确认递延所得税负债110万元。
(2)、西昌公司的清算处理 确定非股权支付对应的资产转让所得或损失。 西昌公司非股权支付对应的资产转让所得或损失=（1144－704）×（121÷1144）=46.54万元 西昌公司清算所得=46.54万元-10万元=36.54万元 所得税=36.54万元×25%=9.135万元 西昌公司（被合并企业）按公允价值会计处理如下： a、关于清算产生的企业所得税
b、清算后按原账面价值清账 。
(3)、新北公司—西昌公司原股东的会计分录如下：
因为合并对价：发行新股票公允价值1023万元，现金121万元，合计1144万元，全部由原投资方新北公司取得，故西昌公司的企业所得税、清算费用应由新北公司支付。 其中：股东原留存收益—296万元（应交企业所得税 9.135万元增加了亏损）；产权转让收益322.5万元。 根据前述财税〔2009〕60号文，即： 剩余财产=1144万元－10－9.135=1124.865万元 股息所得=-296万元 股东投资转让所得=1124.865－(-296)－1000=420.865万元 注：合并与股权转让存在区别，根据国税函〔2010〕79号文，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。。 需要说明：新北公司作为被合并企业原股东，取得东胜公司（合并企业）股权的计税基础，以其原持有的西昌公司（被合并企业）股权的计税基础确定，即，新北公司取得东胜公司（合并企业）股权的计税基础= 704万元×1023／1144=629.54万元。 （4）可由东胜公司（合并企业）弥补的西昌公司（被合并企业）亏损的限额=西昌公司净资产公允价值1144万元×截止2010年年末国家发行的最长期限的国债利率4.30%=49.19万元 （假定2010年年末50年期国债票面利率为4.30%，西昌公司应纳税所得额亏损和会计亏损一致，为296万元）。 |